日前，国务院正式批转了财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（下称《方案》），《方案》指出，构建权责发生制的政府综合财务报告制度是建立现代财政制度的需要，也是促进财政长期可持续发展和推进国家治理现代化的要求，同时提出，2020年前要建立具有中国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府综合财务报告制度，以全面、准确反映各级政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性。那么，改革的目标应如何理解？改革的切入点又是什么？改革的路径应如何把握？笔者对此谈谈自己的理解。

　　改革的目标：立足推进国家治理体系和治理能力现代化

　　政府财务报告是政府财务信息的最终“产品”和“结果”，能准确和全面地反映各级政府整体财务状况和运转情况，对政府的管理决策起着至关重要的作用。目前我国实行的以收付实现制核算为基础的预算会计和决算报告制度，主要反映政府年度预算收支执行情况的结果，还不是真正意义上的“政府会计”，无法全面完整反映政府资产、负债和行政成本等存量信息，不利于增强政府公共服务能力和满足财政长期可持续发展的要求。因此，无论是解决和防范地方政府债务风险等问题还是构建现代先进的财税体系，均对政府财务报告产生了需求。十八届三中全会的决定中也提出财税体制改革的目标就是要“建立现代财政制度”。这就是说，今后财政税收体制的改革，是定位于提高国家治理现代化水平的重大内容。因此，权责发生制政府财务报告制度作为财税体制改革的一项基础性工作，需要从顶层设计入手全面支撑财税体制改革。其总体目标是通过构建统一、科学、规范的政府会计准则体系，建立健全政府综合财务报告编制办法，适度分离政府财务会计与预算会计、政府财务报告与决算报告功能，清晰反映政府财务信息和预算执行信息，为开展政府信用评级、加强资产负债管理、改进政府绩效监督考核、防范财政风险等提供支持，促进政府财务管理水平的提高和财政经济可持续发展。

　　改革的切入点：建立健全政府会计核算和政府财务报告体系

　　（一）凸显“二元结构”的特点。首先，《方案》体现了“双重目标，双重功能”的要求。我国会计环境决定了不同核算基础的政府预算会计与财务会计将长期并存。目前世界上大部分国家都采用了该种模式，其好处是保持了传统预算会计的优势，又引进了权责发生制财务会计的优点，实现了两者之间的统一。预算会计主要向立法机关和政府内部提供预算收支的信息，政府财务会计主要提供政府财务状况信息。因此，政府会计总体上是推进财务会计与预算会计适度分离并相互衔接。其次，《方案》体现了“二元结构”的会计要素。与“双重会计目标”相适应，政府会计核算应当建立“二元结构”的会计要素，即分别设置预算会计要素和财务会计要素。预算会计科目应准确完整反映政府预算收入、预算支出和预算结余等预算执行信息，财务会计科目应全面准确反映政府的资产、负债、净资产、收入、费用等财务信息。再次，《方案》体现了“二元结构”会计核算基础的要求。预算会计按照传统收付实现制基础进行处理，能较好地反映预算收支的执行情况，反映财政资金使用的“合规性”；而政府财务会计按照权责发生制的确认规则来构建，能较好地体现政府的财务状况，反映政府财务会计“绩效性”的管理目标。最后，《方案》体现了“二元结构”的报告体系。一方面，进一步侧重反映预算收支执行情况的决算报表体系；另一方面，逐步建立和发展权责发生制的财务报告体系，构建资产负债表、收入费用表等多层次的报表体系，并实现与决算报表的有机衔接。 

　　（二）形成“3+2”的管理模式。《方案》中所体现的“3+2”管理模式突显了中国特色并具有可操作性。其中，“3”指以会计准则为统领，制度加指南三位一体的管理模式；“2”指建立健全政府财务报告审计、公开制度和政府财务报告分析应用体系。“3+2”的管理模式既是机制创新又有系统突破。首先，以会计准则为统领，制度加指南的管理模式能有效发挥政府会计的作用，符合中国国情。从国外通行经验来看，会计准则是规范财务会计且以财务报告为导向的。一般包括基本准则、具体准则，基本准则起“概念框架”的作用，为政府会计实务问题提供处理原则；具体准则从业务层面规定会计要素变动的确认、计量、记录和报告。会计制度则着重对会计科目的设置、使用说明和会计报表的格式及其编制加以详细规范，从政府会计科目设置的角度具体实现预算会计和财务会计双重功能。可以看出，准则和制度结合的方式既体现了改革的顶层设计，又有很强的操作性；既符合国际通用做法，又具有中国特色和创新性。

　　其次，《方案》要求建立健全政府财务报告审计、公开制度和政府财务报告分析应用体系。政府综合财务报告和部门财务报告编制后，都要按规定接受审计，然后依法报本级人民代表大会常务委员会备案，并按规定向社会公开。同时要以政府财务报告反映的信息为基础，系统分析政府的财务状况、运行成本和财政中长期可持续发展水平，以促进政府预算、资产、负债和绩效管理，尤其是为地方政府发债提供一套可靠的信用评级依据，以利于地方债市场的持续健康发展。

　　（三）构建“核算+部门”为基础的报告模式。从理论上分析，会计系统是财务报告的“基础”，财务报告是会计系统的“产品”。一般而言，生成权责发生制的财务报告需要以权责发生制为基础的会计核算体系，但由于政府和私人部门目标的不同及存在的差异性，在政府会计核算领域中使用权责发生制有一定的局限性。所以，许多国家采取最节约成本和简便的方式，即平时以收付实现制会计核算为主体，年末运用权责发生制调整决算数据，以生成权责发生制的财务报告，满足信息使用者的决策需要。

　　自2010年起，我国已开始政府财务报告的试编工作，即在继续采用收付实现制进行日常会计核算的基础上，暂按照权责发生制原则和相关报告标准编制反映一级政府整体财务状况的财务报告。从近年来的实施效果看，试编政府财务报告取得了积极的成效，为摸清政府“家底”、加强地方政府性债务管理、开展政府信用评级等提供了信息支撑。当然，这仅仅是通过“统计”手段获取的权责发生制信息，离真正意义上的权责发生制会计核算尚有距离。此次《方案》中对此做出了长远规划，即在会计核算环节先行引入权责发生制，完善政府财务会计功能，通过以权责发生制为基础的会计信息编制政府财务报告。这将有利于发挥管理和决策的长效功能，逐步实现会计核算和财务报告基础的统一。具体来说，《方案》明确了政府财务报告包括政府部门财务报告和政府综合财务报告。其中，部门层面的财务报告是整个体系的“基础”和“支撑”。各部门、各单位应在政府会计准则体系和政府财务报告制度框架体系内，按时编制以资产负债表、收入费用表等财务报表为主要内容的财务报告。各部门应合并本部门所属单位的财务报表编制部门财务报告。在各级政府层面，财政部门应合并各部门和其他纳入合并范围主体的财务报表，编制以资产负债表、收入费用表等财务报表为主要内容的本级政府综合财务报告。

　　改革的路径：体系的突破与融合

　　（一）主体确定是“关键”。权责发生制政府综合财务报告体系的建立，关键是明确财务报告主体。我国广义的政府类型众多，包括行政、事业单位以及政府拥有或控制的实体，如国有公共企业或金融机构等。对于事业单位、国有企业、国有金融机构是否应纳入报告主体，目前还缺乏明确的标准和界定范围。另外，我国社会保险基金是否属于财务报告的主体范围，也需要在下一步准则和财务报告编制指南中具体明确。

　　（二）制度并轨是“必然”。近年来，财政部新修订了《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》和部分行业的相关事业单位会计制度，并推进了政府财务报告的试编工作，在一定程度上加快了建立健全财务报告体系的步伐。但多套预算会计制度并存，行政、事业和财政会计“三张皮”的格局仍没有被打破，会计信息分散制约了财政科学化、规范化管理水平的进一步提高。对此，此次《方案》中并没有重新建立一套政府会计体系，而是在充分考虑现有政府预算会计系统的基础上，通过整合和规范不同预算会计系统的核算内容与方法，建立政府会计准则体系，推出政府财务会计系统，以实现预算会计和财务会计的双重职能。

　　（三）夯实基础数据是“根本”。会计数据的真实性是财务报告的核心。政府财务报告的形成和质量有赖于会计核算体系提供的信息内容，即资产和负债数据的准确性。因此，在推进改革的过程中，夯实资产质量、加强负债管理是行政事业单位必抓的基础工作。各部门、各单位应按照统一要求有计划、有步骤地清查核实固定资产、无形资产以及代表政府管理的储备物资、公共基础设施、企业国有资产、应收税款等资产，按规定界定产权归属、开展价值评估；分类清查核实部门负债情况。清查核实后的资产负债统一按规定进行核算和反映。财政部门应清查核实代表政府持有相关国际组织和企业的出资人权益，代表政府发行的国债、地方政府债券，举借的国际金融组织和外国政府贷款、其他政府直接债务以及或有债务。